Série Estudos

Série Estudos do Jornal Contábil!

Prof. Remo Dalla Zanna (MS)

11.1. Fraudes e Erros
11.1.1. Conceitos de fraude e erro.

Fraude é todo ato praticado com a intenção de causar dano a outrem, mas não podem ser consideradas fraudes as atividades que, apesar de se assemelharem a elas são uma opção consciente do participante passivo. São deste tipo as atividades praticadas por um mágico que, para ver sua arte, o interessado paga o ingresso e se diverte na tentativa de descobrir como faz para iludi-lo.

FRAUDE – (derivado do latim fraus, fraudis – engano, má fé, logro, dolo, burla). A fraude resulta da aplicação de inteligência (planejamento, organização, administração e execução) para cometer ato ilícito, reprovado pelas leis, pela moral e pela ética. Logo, entende-se como tal o ato ou omissão decorrente da intenção planejada para omitir a verdade e, através da mentira, prejudicar o outro ou, então, leva-lo a errar.

A fraude tem sempre o sentido de obter, para si ou para outrem, vantagens ilegítimas ou ilegais, como por exemplo, o uso de drogas proibidas aos atletas olímpicos com as quais pretendem superar seus adversários. Fraude é também a tentativa de escapar ao cumprimento do dever e ocultar a verdade.

O caso mais corriqueiro deste tipo de fraude em nosso país é o hábito de obter “certidão de visita ao médico” para faltar ao trabalho e não ter o dia descontado de seu pagamento. Portanto, fraude é todo ato consciente que tem por fim de causar dano e/ou prejuízo a terceiros.

Além do sentido de contravenção à lei, notadamente a fiscal, possui o significado de contrafação, isto é: clonagem de documentos, falsificação de qualquer artigo, marca e de dinheiro, adulteração de documentos e inculcação de uma coisa por outra, ou seja, tentar convencer alguém de que algo é verdadeiro ou provado quando, de fato, não o é.

É o ato lesivo aos interesses de outrem cometido com a intenção premeditadade causar mal ou prejuízo. A humanidade, como regra geral, tem excluído do conjunto de fraudes, as questões relacionadas com a fé.

O fraudador tem sempre a intenção de, mediante ato malicioso engendrado com astúcia, promovido de má-fé e pela ocultação de verdade, subtrair para si ou para outro a quem serve, patrimônio alheio ou esquivar-se de suas obrigações profissionais, sociais e políticas. O fraudador é sempre um cidadão mentiroso.

As fraudes são denominadas crimes dolosos e são do tipo:
a. furto,
b. roubo,
c. extorsão,
d. apropriação indébita,
e. estelionato,
f. receptação,

g. sonegação fiscal,
h. falsidade de títulos e papéis públicos,
i. chantagem,
j. pirataria industrial,
k. etc.

Diferente da fraude é o erro que também causa dano a outrem, mas involuntariamente. ERRO – (derivado do latim error de errare – enganar-se, estar em erro, desviar-se) – Entende-se como tal o ato ou omissão decorrente de ignorância ou de interpretação equivocada da realidade. O erro é a falsa idéia ou o falso sentido que se tem de alguma coisa.

A ignorância é a falta de conhecimento, pelo que é, então, mais ampla que o erro, pois revela a falta total de idéia. Não se aceita a ignorância da lei como justificativa para cometê-lo. Por ser um ato lesivo aos interesses de outrem, cometido sem a intenção de causar-lhe mal ou prejuízo, é conceituado como involuntário.

Por isso, o agente do erro não usufrui qualquer vantagem em cometê-lo e deverá tê-lo feito por imperícia, negligência, omissão ou outra forma de comportamento inadequada ao cargo ocupado. Deve, mesmo assim, indenizar o malefício causado e ser treinado para o exercício eficaz de sua função como profissional ou de seu comportamento como cidadão.

Os erros são denominados crimes culposos e são classificados em:

a) por negligência – quando o agente do erro deixa de aplicar uma norma vigente ou um procedimento prescrito que, em face ao cargo ou à investidura social que exerce; deles deveria ter prévio conhecimento;

b) por imprudência – quando o agente do erro aplica, de forma equivocada, uma norma vigente ou um procedimento prescrito que são de seu prévio conhecimento;

c) por imperícia – quando o agente do erro sabe como deveria ser aplicada a norma vigente ou o procedimento prescrito, mas o faz de forma incompetente, ou seja, não dispõe de competência pessoal e/ou profissional para a execução de tal tarefa.

Tanto a fraude como o erro são atos que contrariam, camuflam ou escondem à verdade. O erro não se presume, quando alegado deve ser provado. Quando o erro é voluntário chama-se fraude.

11.1.1.1. O erro contábil

Segundo SÁ (1997, p. 24), erro contábil é um ato involuntário que prejudica a escrituração e/ou as demonstrações contábeis. Constatado o erro e sendo ele relevante, o perito precisa investigar os fatos que lhe deram causa e/ou a origem. Deve assim proceder para certificar-se que se trata de um erro (involuntário) e não de uma fraude com a intenção de iludir a outrem. Dentre os erros contábeis comentadas pelos nossos alunos, as mais comuns são:

a) de algarismos;

b) de contas (somas, subtrações, divisões e multiplicações);

c) de intitulação contábil ou classificação de contas;

d) de transcrição de saldos de contas;

e) de posição;

f) de repetição de registros;

g) de omissão de registros;

h) de inversão de números.

Eventualmente, o erro contábil pode ser chamado de irregularidade contábil, pois, não existindo a intenção de perpetrá-lo, infere-se que foi cometida, a irregularidade, por desconhecimento das normas brasileiras de contabilidade.

11.1.2. As fraudes e o contador.

As fraudes administrativas, quanto à contabilidade, podem ser classificadas em dois tipos:

A. As que o contador capta e, neste caso, duas situações podem ocorrer:

A.1. o contador é consciente mas não é conivente, é simplesmente omisso; faz de conta que não viu e pretende alegar ignorância quando questionado dizendo o já tradicional “não sei, fui traído”;

A.2. o contador é conivente mas não participa do resultado financeiro da fraude. Os motivos que geram a conivência são vários, todos de fundo social, tais como, receito de perder o emprego ou o cliente, receio de lhe faltar meios para uma sobrevivência digna perante seus familiares e etc.

A.3. o contador participa do resultado financeiro da fraude e, por isso, permite sua perpetração sem qualquer escrúpulo profissional.

B. As que o contador não capta e, neste caso, o problema, geralmente decorre de falta de atenção ou incompetência do contabilista que não se vale de recursos técnicos como:

B.1. controles internos contábeis;

B.2. reconciliação de contas patrimoniais e diferenciais;

B.3. revisão e análise de demonstrações contábeis;

B.4. levantamentos físicos periódicos com os quais possa comprovar a exatidão dos saldos das contas

11.1.3. Fraudes e escrituração contábil

A escrituração contábil que contem fraudes perpetradas pela administração é sempre feita com a intenção de dar-lhe ares de coisa legítima de maneira a acobertar os ilícitos praticados. A preparação, a execução e a consumação desses atos ilícitos apóiam-se na falsificação, alteração ou emissão fictícia de documentos operacionais (comerciais, fiscais, bancários, etc.) objeto de registro contábil, dando-lhe a aparência de legítimos.

São as chamadas “notas frias” e/ou “notas espelhadas” ou, ainda, documentos emitidos por valores maiores ou menores que os verdadeiros. Na medida em que a escrituração contábil for feita em base a documentos falsos, alterados ou fictícios, torna-se, ela própria, falsa, alterada e fictícia.

Alguns exemplos de fraudes administrativas, econômicas e financeiras perpetradas através da escrituração contábil:

1. Omissão ou a inserção em duplicidade ou em triplicidade de lançamentos com o propósito de maquiar as Demonstrações Contábeis, seja para aumentar ou diminuir valores relacionados com os índices usados em análise de balanços ou com o valor da empresa (inflar lucros para valorizar ações ou vice-versa), distribuição de lucros e pagamento do imposto sobre a renda,

2. Lançamentos falsos feito sem suporte documental ou com documentos inadequados,

3. Erros intencionais de cálculos e de transposição de saldos,

4. Uso de meios falsos para fazer registros: notas frias, meias-notas, documentos com valores menores ou maiores que os verdadeiros, cálculos confusos e propositadamente equivocados,

5. Destruição intencional de documentos originais comprobatórios ou sua não exibição à perícia, ou, alternativamente, exibição de cópias xérox modificadas,

6. Alteração de documentos originais mediante rasuras, manchas e cortes feitos com a intenção de esconder indícios e pistas,

7. Emissão de duplicatas comerciais ou de prestação de serviços sem que as operações comerciais que lhe dariam suporte fático tivessem ocorrido. São as chamadas “duplicatas frias” negociadas com bancos em operações de desconto ou vendidas às empresas de fomento mercantil,

8. Registrar “provisões” como se fossem “reservas” do Patrimônio Líquido com o objetivo de aumentar o valor patrimonial das ações,

9. Não contabilizar depreciações ou fazê-lo por valor inferior ao correto com o objetivo de aumentar o lucro para iludir a boa fé de investidores do mercado bolsístico ou sócios ausentes,

10. Aumentar as provisões de diversos tipos além do razoável com o propósito de reduzir o lucro tributável, chamado “lucro real” e, com isso, pagar menos imposto de renda, reduzir o lucro a ser distribuído aos sócios e depreciar o valor da empresa como um todo,

11. Fraudar o valor do inventário dos estoques, aumentando-o ou diminuindo-o para fins escusos, inclusive para camuflar sonegação do ICMS,

12. Fazer lançamentos de fatos da mesma natureza em diversas contas, de naturezas diferentes, com o objetivo de confundir qualquer investigação na expectativa que o perito perca a pista,

13. Errar propositadamente cálculos de atualização monetária e encargos financeiros, tanto no Ativo (credor) como no Passivo (devedor) com o propósito de falsear a real situação da empresa, perante credores, acionistas e outros interessados,

14. Etc.

A escrituração contábil, fiscal e societária, feitas com base em documentos idôneos, legítimos e verdadeiros, ainda assim pode conter fraudes decorrentes de “erros premeditados”. Podem ser erros de cálculo, de classificação dos fatos econômicos e de seu agrupamento intencionalmente confuso por ocasião da elaboração das Demonstrações Contábeis. Esta prática fraudulenta, tipicamente contábil, consuma-se com a exibição de Demonstrações Financeiras falsas para diversos fins, tais como:

(1) iludir a boa fé de concessores de crédito bancário e/ou comercial,

(2) sonegar direitos aos sócios,

(3) sonegar impostos,

(4) remunerar indevidamente diretores,

(5) etc.

11.1.4. As fraudes administrativas segundo a visão do investigador.

As fraudes são cometidas nos mais diversos setores da vida das empresas e das pessoas naturais. Por isso são diferentes e não são facilmente classificáveis. Cada tipo de fraude requer conhecimentos técnicos, planejamento e dados diferentes para serem detectadas e para se avaliar o prejuízo causado ao patrimônio.

Quando se trata de trabalho de prevenção é sempre necessário avaliar a possibilidade de ocorrência de fraude em comparação com o custo dos controles internos para coibi-las ou, pelo menos, dificulta-las. Uma indústria de roupa íntima feminina chegou à conclusão que as calcinhas furtadas pelas funcionárias tinham um custo menor que qualquer método de controle para evitar que vestissem uma sobre a outra e saíssem pelo portão sem passarem pelo constrangimento de serem revistadas.

Segundo Michiko Wolcott da Equifax Inc., os principais aspectos que diferenciam uma fraude são: quando é cometida, quem a comete, como a comete, quem são as vítimas e quais são os efeitos negativos sobre o patrimônio atacado.

Já segundo a visão do investigador contábil, as fraudes podem ser:

1º) – Fraudes não encobertas – são as que o causador, em face ao seu próprio excesso de autoconfiança, entende seja desnecessário ocultá-las à contabilidade porque o sistema de controle interno da entidade é falho ou porque, segundo seu pensamento, ninguém procederá a qualquer investigação no futuro;

2º) – Fraudes encobertas temporariamente – são as que o perpetrador considera necessário ocultar por certo período de tempo que, segundo seu juízo, seria o necessário e suficiente para que as suspeitas fossem esquecidas. O exemplo clássico deste tipo de situação, adotado pelo administrador, é o de retardar a escrita contábil por anos de forma a impedir que os sócios tenham acesso as Demonstrações Contábeis.

Outro exemplo muito comum é a “mecanização de caixa”, ou seja, o fraudador subtrai dinheiro da entidade e atrasa a prestação de contas de adiantamentos para despesas ou de recebimento de valores da empresa; aguarda novas entradas de dinheiro para cobrir o desfalque deixado anteriormente.

Sua intenção é manter este mecanismo até a apresentação de documentação falsa para “cobrir” o desfalque cometido no passado ou simplesmente gerar um lançamento contábil que dê baixa do dinheiro precedentemente surrupiado. Outra forma de encobrir, temporariamente, uma fraude de caixa é a de depositar valores pertencentes à empresa na conta corrente bancária da pessoa física do sócio ou do administrador e pagar as despesas pela conta bancária da empresa. Este procedimento gera o fenômeno ridículo de a conta caixa apresentar saldo credor.

3º) – Fraudes encobertas permanentemente – são aquelas em que o fraudador altera as informações e os registros contábeis com o propósito de ocultar definitivamente as quantias furtadas e, às vezes, consegue. Exemplos:

(1) Superfaturamento de uma compra: neste caso o fraudador embolsa a diferença do valor realmente pago ao fornecedor. Esta fraude é muito comum em obras civis e ocorre quando há conluio entre três indivíduos: o comprador, o pagador e o próprio fornecedor;

(2) Venda mediante o pagamento de comissão ao comprador, caso em que a empresa compradora paga mais caro, pois o seu funcionário, o comprador, embolsa o valor da propina que está embutido no preço;

(3) Depreciação acelerada desmotivada com o propósito de reduzir o Lucro Líquido cometendo fraude contra os sócios ausentes incentivando-os, talvez, a venderem suas participações ao sócio majoritário;

(4) Simulação da venda de um imobilizado para acertar o saldo credor da conta caixa;

(5) Simulação da venda de um imobilizado como se fosse sucata e correspondente simulação de compra do mesmo, pelo preço de mercado, desviando do caixa a diferença em dinheiro que resulta entre o preço de venda e o de compra;

(6) Uso da figura da “meia-nota” para comprar ou para vender mercadorias e, eventualmente, bens do imobilizado;

(7) Pagar dívidas antes da data de vencimento para obter desconto financeiro, mas só efetuar o registro na data do vencimento pelo valor total devido embolsando o desconto obtido. Esta fraude torna-se mais requintada quando o lançamento contábil é feito depois do vencimento e, além de locupletar-se com o valor do desconto recebido, imputa juros de mora inexistentes e fica com o dinheiro para si.

11.2. Incongruências contábeis

11.2.1. A omissão de receita

As fraudes praticadas pela administração da entidade geram incongruências contábeis. O exemplo mais comum são as incongruências geradas pela omissão de receita.

A omissão de receitas é entendida como a ausência de comprovação fisco-contábil de receitas auferidas pela empresa e, justamente pela ausência dessa comprovação fisco-contábil, é impossível a escrituração das operações popularmente chamadas de “vendas sem nota”. A receita entra no conhecido “caixa 2”. O recebimento de vendas sem correspondente emissão e contabilização de notas fiscais gera, entre outras, as seguintes distorções contábeis:

(1) Não é possível proceder-se à baixa do estoque através da conta Custo da Mercadoria Vendida ou da conta Mercadorias. Logo a quantidade física realmente existente será menor que a Contabilidade apresenta na conta Estoques.

(2) Não gera disponibilidade na Conta Caixa com a qual efetuar o pagamento das compras e demais contas contabilizadas com base em documentação idônea e legítima. A solução que o fraudador busca para encobrir tais problemas é praticar outras fraudes, desta vez, na escrituração contábil, tais como:

(2.1) Para acertar a quantidade contábil com o físico dos estoques o administrador busca fazer compras sem notas fiscais. Não conseguindo instrui o contabilista para que registre na conta Custo da Mercadoria Vendida por valor maior que o efetivo causando aumento artificial no custo dos itens do inventário;

(2.2) Para evitar que a conta Caixa apresente saldo credor (impossível de acontecer segundo a lógica contábil), são feitos os seguintes tipos de fraudes contábeis:

(2.2.1) registrar o recebimento antecipado de duplicatas das vendas legais;

(2.2.2) registrar o pagamento posticipado de fornecedores e de outras contas;

(2.2.3) dar entrada de fictícios aportes dos sócios destinados a futuros aumentos de capital ou, simplesmente, como empréstimo da pessoa física dos sócios para com a pessoa jurídica;

(2.2.4) não contabilizar o pagamento de saídas de caixa (despesas) que não tem correspondência em outros documentos, tais como: folha de pagamento ou parte dela, despesas com correios, conduções, motoqueiros, combustíveis, fretes, refeições, propagandas, etc.

A omissão de receita é perpetrada de várias formas, destacando-se:

11.2.1.1. Nota Fiscal Turista – trata-se de utilizar a mesma nota fiscal para fazer várias entregas e pagar tributos apenas por uma entrega só. Exemplos: (a) quanto ao destino da mercadoria: – Nota Fiscal de Venda emitida em Salvador-BA, viaja de malote para São Paulo, Capital, é entregue ao motorista com caminhão vazio que carrega, efetivamente, as mercadorias na cidade de Osasco e viaja para a cidade de Guarulhos onde faz a entrega efetiva.

Face à diferença de ICMS entre os Estados ocorre a fraude de 6% pois o ICMS é de 12% na Bahia enquanto em São Paulo, para vendas dentro do Estado, é de 18%.

Comprova-se esta fraude, examinado a procedência, a pertinência e o suporte documental dos lançamentos feitos às contas do Estoque (Entradas e Saídas) das várias filiais ou unidades produtivas da mesma empresa.

11.2.1.2. Nota Fiscal Espelhada ou Calçada – trata de adulterar as vias da mesma nota fiscal. As vias que se destinam ao cliente estão corretas. Caso a via destinada ao fisco, que acompanha as mercadorias, não seja por ele recolhida durante o transporte, retorna à empresa que adultera, para menos, as várias vias que lhe restam, inclusive a chamada “via fixa”.

Com este procedimento a empresa reduz a base de cálculo do faturamento mensal e sonega todos os impostos calculados sobre elas, tais como: (a) Federais – PIS, COFINS, IPI, Imposto de Renda sobre o Lucro e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido; (b) Estaduais – ICMS.

Comprova-se esta fraude comparando o valor da operação registrado no Livro de Saídas de Mercadorias da empresa fraudadora (vendedora) com o Livro de Entrada de Mercadorias da empresa compradora. Neste ato será constatado o valor registrado a menor na empresa vendedora do que está registrado na empresa compradora.

11.2.1.3. Nota Fiscal Falsamente Cancelada – trata-se de manter conluio com o cliente no sentido de que a Nota Fiscal é emitida apenas e tão somente para trânsito da mercadoria. Na hipótese de não ocorrer a retenção – durante o trajeto – da via da Nota Fiscal destinada ao fisco (inexistência de barreira fiscal no trajeto do transportador), todas as vias retornam ao fornecedor (emitente) que as cancela como se a venda não tivesse sido feita. O pagamento da compra é feito mediante cheque pré-datado sem nome do beneficiário, consignado ao motorista no ato do descarregamento das mercadorias.

Esta fraude para ser comprovada pela Perícia Contábil dependerá de exames em outras contas como a conta Estoques e, principalmente, exames da movimentação financeira nas contas correntes bancárias pessoais dos sócios.

O que se obtém, mais freqüentemente, são indícios e algumas evidências do tipo: (a) grande quantidade de notas canceladas em relação às demais empresas do mesmo ramo, (b) cancelamento freqüente de notas de mercadorias destinadas ao mesmo cliente (c) depósitos ou transferências financeiras a crédito de contas bancárias dos sócios de origem suspeita ou não informada.

11.2.1.4. Nota Fiscal Clonada – trata-se de imprimir dois (ou mais) talões de notas fiscais exatamente iguais. O clone da nota fiscal pode ser usado de duas maneiras, como segue:

a) Escolhido o talão clonado, as notas fiscais de vendas serão feitas com base nele. Este é o talão “verdadeiro” para o cliente e só para o cliente. Assim que estiver terminado, o talão é transferido à pessoa que re-imitirá todas as notas novamente, usando, agora, o talão “oficial”, mas por valores inferiores aos das vendas originais.

Disto resulta que o cliente terá em mãos a nota clonada, mas “verdadeira” para quaisquer fins, inclusive reclamações e trocas de produtos. Para a contabilidade fluem as notas de valor inferior, extraídas do talão “oficial”. Após transcrever os dados da nota clonada para a nota “oficial” – que servirá aos fins fiscais e contábeis -, o talão clonado será incinerado. Risco para o cliente: nenhum. Risco para a empresa: que a nota clonada seja interceptada pela fiscalização e seja utilizada para fazer diligência fiscal na empresa emitente.

b) Por se tratar de dois talões gêmeos são utilizados ao mesmo tempo ou sucessivamente. Escolhido um deles para ser o clone, este será incinerado de forma que as vendas nele registradas jamais sejam contabilizadas. Risco para o cliente: nenhum. Risco para a empresa: que duas notas fiscais iguais, quanto à sua série e número, sejam interceptadas pela fiscalização.

Esta fraude tende a ocorrer mais nos casos de vendas no varejo e necessita do conluio de uma indústria gráfica. A empresa dispõe, então, de clones de talões de notas fiscais em branco. Durante o dia emite, para os clientes, as notas fiscais regulares. O cliente leva a mercadoria pelo preço combinado e dispõe até de uma Nota Fiscal para trocas e tudo mais que lhe é de direito.

À noite, após o expediente, a empresa re-emite todas as notas fiscais em outro talão – o clone – igualzinho ao anterior, só que por valores de venda inferiores aos que constam no primeiro. Em seguida, para fins contábeis, apresenta o clone como se fosse o verdadeiro.

Esta fraude para ser comprovada pela Perícia Contábil dependerá de exames da movimentação financeira nas contas correntes bancárias dos sócios. O que se obtém, mais freqüentemente, são indícios e algumas evidências de que os depósitos ou transferências financeiras feitas a crédito de contas bancárias dos sócios têm origem suspeita e não mantêm relação nem com o pagamento de pró-labores e nem com a distribuição de lucros, mas podem ter outras origens legítimas como a renda de alugueis, rendas de investimentos financeiros e rendas de outras atividades de indústria, comércio e prestação de serviços.

11.2.1.5. Nota Fiscal “doublé”: – aqui também se trata de imprimir dois (ou mais) talões de notas fiscais idênticas. O que diferencia a nota fiscal clonada da nota fiscal doublé é que, enquanto na clonada o cliente é o mesmo, na doublé, os clientes são outros. Neste caso a gráfica os imprimiu simultaneamente e com base na mesma autorização da Secretaria da Fazenda.

Quando da venda os clientes são classificados em “A” e “B”, ou seja, os clientes “A” recebem uma nota fiscal legítima e os “B” uma nota dublada. O talão de notas fiscais dubladas será, posteriormente, incinerado. Obviamente, as vendas feitas aos clientes “B”não serão contabilizadas sonegando-se, assim, não só todos os tributos, mas lucros aos sócios ausentes.

11.2.1.6. Menção de Produto Errôneo – trata-se de colocar na Nota Fiscal o nome de um produto isento de tributação ou gravado com alíquota zero, mas vender e transportar, efetivamente, um produto tributado. Neste caso ocorre a fraude contra o IPI e o ICMS.

Comprova-se esta fraude, examinado a procedência, a pertinência e o suporte documental dos lançamentos feitos às contas do Estoque (Entradas e Saídas).

11.2.1.7. Sub-Faturamento em operações de Exportação – neste caso podem ocorrer dois tipos de fraudes: (a) mediante a menção de um preço unitário de venda menor que o realmente combinado; (b) mediante a menção de uma quantidade menor que a efetivamente embarcada para o exterior.

Em ambos os casos o cliente externo faz o pagamento da diferença diretamente em uma conta do fornecedor aberta no exterior, escapando, assim, aos controles do Banco Central do Brasil e sonegando lucros para fins de pagamento de Imposto de Renda e Contribuição Social.

11.2.1.8. Sub-Faturamento em operações de Importação – neste caso a fraude é cometida contra o fisco e gera o crime de concorrência desleal. O pagamento da diferença entre o preço constante na Guia de Importação e o real, das mercadorias importadas, é feito com recursos que o importador brasileiro já tem no exterior.

11.2.1.9. A nota fiscal eletrônica (eNF) e os demais documentos de comércio emitidos eletronicamente têm dificultado a perpetração de fraudes perante o fisco e, por decorrência, perante sócios ausentes. Todavia a criatividade não tem limites e, por isso, o perito deve se atualizar permanentemente sobre as possibilidades de fraudes quando da emissão de notas fiscais.

11.2.2. Conceitos populares de “receita real” ou “faturamento real”, “lucro real” e “caixa2”.

Na linguagem comum as expressões “receita real” ou “faturamento real” têm o significado de valor efetivamente vendido (de mercadorias e serviços) pela empresa, incluindo-se, nesta soma, o valor vendido com emissão das notas fiscais e o valor vendido sem emissão destas.

Na linguagem tributária, por exemplo, no caso das atividades prestadoras de serviços, entende-se por “receita real” aquela sujeita à tributação pelo Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN – de âmbito municipal; ou seja, o total da receita auferida pela empresa seja com ou sem emissão de notas fiscal.

Portanto, a ausência de emissão de notas fiscais para comprovar a receita é uma fraude que atinge o patrimônio de vários interessados, mas, principalmente do fisco que vê fraudados os tributos e taxas incidentes sobre o valor da venda (IPI, ICMS, PIS, COFINS, Imposto de Exportação, ISSQN e outros específicos para determinadas atividades).

É por causa das dificuldades de controle fiscal de determinadas atividades prestadoras de serviços que a Prefeitura prefere arbitrar uma base de cálculo que equivaleria, segundo o pensamento do arbitrador, à “receita real” do estabelecimento. Este tipo de atitude por parte da Prefeitura é aplicado, por exemplo, para cobrar o ISSQN de hotéis.

Da mesma forma entende-se como lucro real o que resultar da soma de todas as receitas inclusive as que não foram regularmente escrituradas no Livro Diário. Neste item, além de serem somadas as “receitas por fora” devem ser subtraídas as “despesas fictícias”.

Portanto, por lucro real na linguagem comum quer identificar o valor efetivamente embolsado pela empresa ou pessoa física, já expurgadas as fraudes cometidas na escrituração das receitas (para menos) e das despesas (para mais).

Esta também é uma fraude que atinge o patrimônio de vários interessados: o fisco pela sonegação de Imposto de Renda sobre Lucros e Contribuição Social sobre Lucro Líquido; os sócios ausentes e aos empregados que não recebem a correta porção que lhes cabe quando da distribuição de lucros.

O conceito de caixa 2 correspondente ao entendimento popular que além da escrituração da conta Caixa/Bancos no Livro Diário existiria(m) conta(s) de Caixa e de Contas Correntes Bancárias escrituradas “por fora” da Contabilidade e, por isso, o conjunto dessas contas leva o nome de caixa2.

A escrituração do livro caixa 2 tem por objetivo registrar, para futura prestação de contas entre os interessados, ou seja, entre os membros que chefiam a quadrilha, as receitas e as despesas realizadas sem comprovação fiscal legítima.

Além das vendas sem nota fiscal praticadas por muitas empresas “honestas”, o caixa 2 é o único livro escriturado por quem opera, em larga escala, com o tráfico de influências, contrabando, propinas, corrupção e demais ações ilícitas, ilegais e criminosas.

11.2.3. A real possibilidade de o perito conhecer as receitas registradas no caixa 2 ou “não contabilizadas” segundo moderna conceituação.

As reais possibilidades de a perícia constatar a existência de caixa 2 são limitadas e dependem, quase sempre, de cinco situações principais, como segue:

1) Proceder a detalhado e exaustivo exame das operações de entrada de receitas (recebimento das vendas) nas contas “Caixa” e nas contas “Bancos conta movimento” da empresa e a correspondente contabilização tanto a débito como a crédito.

Este trabalho minucioso é sempre difícil porque é necessário, primeiramente, ter acesso às contas bancárias não só em nome da empresa, mas também em nome dos sócios e, eventualmente, em nome de terceiros, os chamados “laranjas”.

Estando com os extratos das contas em mãos é necessário identificar a origem dos valores depositados nessas contas correntes bancárias que podem agrupar o recebimento de várias duplicatas, de várias vendas feitas para pagamento com cartão de crédito e outras formas que dificultam, intencionalmente ou não, o trabalho de investigação contábil.

Além disso, é prudente saber separar as entradas com origem legítima das que têm origem ilegítima ou, pelo menos, suspeita.

2) Verificar as existências físicas efetivas: estoques, clientes ou contas a receber, imobilizado, contas á pagar, etc. vis-à-vis com as quantidades contábeis.

3) Ter muita sensibilidade, grande dose de argúcia, vivência profissional e espírito investigativo (paciência);

4) Ter um pouco de sorte como no caso relatado abaixo. (*)

5) Contar com uma possível confissão. (**)

(*) Entre os casos em que o perito valeu-se de sua experiência profissional conta-se aquele em que os exames periciais revelaram que nos extratos das contas correntes bancárias, escrituradas no Livro Diário, foram depositados valores (cheques e transferências bancárias) não relacionadas com as vendas ou com outras fontes legítimas de entrada de recursos na empresa. A contra partida escolhida pelo contador, por faltar uma conta de cliente a ser creditada, foi “Receitas de Aplicações Financeiras”.

Consultado sobre este procedimento, o contador teve que dizer que havia escolhido essa conta para escriturar a contrapartida a crédito porque não conseguira localizar nem nome, nem número de duplicatas, nem valores que correspondessem às contas de clientes.

Após quase um ano (a contabilidade estava atrasada há dez meses), tendo questionado o Gerente Financeiro sobre o ocorrido, este ficou doente, pois percebeu o grave equívoco que cometera, tendo depositado ou mandado depositar na conta corrente bancária contabilmente legal, valores relacionados com as vendas ilegais, ou seja, sem a emissão de notas fiscais que, deveriam ter sido depositados em outra conta, não objeto de informação à Contabilidade, ou seja, a tal conta caixa 2.

Como se vê, neste caso, a confusão do Gerente Financeiro, misturando contas correntes bancárias, permitiu à perícia identificar a existência do tal caixa 2 e apurar, pelo menos, os valores depositados na conta corrente bancária legítima para os quais não havia contrapartida às contas de clientes.

(**) A confissão tem como um dos mais eloqüentes exemplos em nosso país, a declaração de pessoa que, inquirida por Comissão Parlamentar de Inquérito disse que tal dinheiro, usado para fazer tais e quais pagamentos, provinha do caixa 2 como se isso fosse a coisa mais natural do mundo.

Por sua vez, uma autoridade hierarquicamente superior à que houvera confessado a fraude, disse que se tratava, simplesmente, de operações não contabilizadas tentando, com isso, iludir a opinião pública (não os contabilistas, obviamente!), que em lugar de uma fraude insofismável houvera ocorrido apenas um erro contábil.

11.2.4. Outras fraudes administrativas.

11.2.4.1. Fraudes na escrituração de Livros Fiscais: – trata-se de escriturar os Livros de Entrada e de Saída de Mercadorias com o propósito de pagar menos imposto pelo lado das saídas e de aumentar os créditos tributários pelo lado das entradas.

11.2.4.2. Compras Simuladas ou “Frias” formalizadas com base em Nota Fiscal de empresa inexistente: – trata-se de lançar no Livro de Registro de Entrada de Mercadorias, notas fiscais de compra de mercadorias e/ou de matérias primas de firmas fantasmas (*), que não mais operam de fato, com o escopo de aumentar o valor do crédito do IPI e do ICMS e tentar equilibrar o valor dos estoques em face ás vendas sem notas fiscais já feitas.

(*) Por “firma fantasma” entende-se a que existiu, funcionou, não foi encerrada legalmente, foi fechada de fato, mas, às vezes, aparece “vendendo notas fiscais”.

Para este tipo de fraude há que contar com a conivência da gráfica que imprime talonários de notas fiscais sem a prévia autorização da Secretaria da Fazenda Estadual, com a finalidade de gerar crédito fiscal nos livros da adquirente. A gráfica, obviamente, omite ou falsifica seus dados no campo próprio destinado a identificar quem emitiu as Notas Fiscais e omite ou falsifica o número de autorização da Secretaria da Fazenda do Estado ou das Finanças Municipais.

Comprova-se esta fraude, comparando o valor da operação registrado no Livro de Entradas de Mercadorias da empresa fraudadora (compradora) com o Livro de Saídas de Mercadorias da empresa vendedora que, por ser inexistente, não será localizada.

Este tipo de empresa não existe e, assim, a sua identificação será falsa: o número do CNPJ, o número da inscrição estadual e o número da inscrição municipal e demais registros são falsos.

Todavia, com o aprimoramento do Sistema Integrado de Informações sobre Operações Interestaduais com Mercadorias e Serviços – SINTEGRA -, este tipo de fraude está desaparecendo porque todas as empresas alimentam o fisco com suas compras e suas vendas, informando o número do Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica – CNPJ – e a correspondente Inscrição Estadual – IE – de todas as operações.

Este sistema possibilita identificar os números de notas fiscais emitidas por cada CNPJ e IE facilitando, para o fisco, o cruzamento de numeros de notas “clonadas ou doublé”, pois, para o mesmo CNPJ, aparecerá o mesmo numero de nota fiscal duas vezes. A fiscalização agirá com presteza e, assim, este tipo de fraude fiscal está sendo abandonado.

11.2.4.3. Despesas Falsas: – neste item são considerados os documentos que têm por finalidade dar suporte às saídas de caixa/bancos que efetivamente não ocorreram para os fins mencionados na contabilidade, pois os documentos não são merecedores de credibilidade contábil.

Tal situação se dá com a escrituração de Notas Fiscais “frias” relativas às despesas com serviços de terceiros – que, todavia, nunca foram prestados. As empresas que se prestam a este tipo de ação, ressalvadas as exceções que este escriba desconhece, não possuem escrituração contábil e nem fiscal em ordem e não pagam os impostos devidos.

Os administradores que praticam este tipo de fraude ficam com parte do dinheiro, escamoteiam o lucro perante sócios ausentes e sonegam impostos e contribuições.

11.2.4.5 Superfaturamento de compras para estoque e de despesas: – este tipo de fraude assemelha-se ao precedente, mas é bem mais sutil, pois a compra é verdadeira, mas seu valor é acima do que seria o normal, ensejando, assim, uma saída de caixa maior que a verdadeiramente contratada com o fornecedor.

O dinheiro pago a mais, ou seja, a diferença entre o valor verdadeiro e o valor da Nota Fiscal efetivamente desembolsado, pode tomar vários destinos segundo quem perpetrou a fraude.

11.2.4.6 Subfaturamento de vendas: – enquadram-se neste tipo os casos chamados de “meia nota”, ou seja, a venda é legítima, mas o valor cobrado do cliente, com o consentimento dele, é o dobro do que consta na Nota Fiscal.

Todavia, se o preço unitário é o correto, a quantidade mencionada de produtos mencionada em cada item da nota fiscal é a metade da que for efetivamente entregue. O pagamento da diferença, geralmente a metade, é feito com recursos do “caixa 2” e flui, obviamente, para o correspondente “caixa 2” do credor.

11.2.4.7. Falsa declaração de conteúdo: – este tipo de fraude é praticada por importadores que declaram estar recebendo um tipo de mercadoria, mas compraram, efetivamente, outro tipo de maior valor. O objetivo é sonegar o Imposto de Importação e pagar o exportador com recursos depositados em conta no exterior.

11.2.4.8. Guias de Recolhimento com autenticação mecânica falsa.

11.2.4.9. Certidões falsas ou propositalmente incompletas.

11.2.4.10. Contrabando e Descaminho.

11.2.4.11. Empresa Clandestina.

11.3 As fontes de prova em Contabilidade

As fontes de prova em Contabilidade são:

1. Os lançamentos: – nestes casos os lançamentos contábeis, para servirem de prova, devem estar suportados por documentos corretos em seus cálculos, fidedignos, originais, legais, idôneos e apresentarem-se legítimos em todos seus aspectos formais e intencionais;

2. Os livros: – os livros da escrituração contábil e fiscal, desde que devidamente atendidos aos requisitos legais, são merecedores de fé pública e servem de prova por si mesmos. Contudo, esta não é uma regra geral na medida em que os advogados e os magistrados sempre querem que os registros contábeis sejam comprovados por documentos legais e idôneos.

As operações mercantis, industriais e financeiras são fatos da vida das empresas que têm sua história registrada no livro Diário. A inexistência deste livro obrigatório significa não ter, a empresa, história de suas atividades.

De acordo com o Código Comercial, os atos jurídicos ou contratos para os quais a lei não impõe forma especial e compulsória, podem ser provados pelos livros de escrituração mercantil, mas, ainda que singelos e em desacordo com a lei, os documentos que deram origem aos lançamentos, devem ser preservados como prova que os registros contábeis têm suporte documental.

Para que os livros contábeis e fiscais possam ser admitidos como meio de prova e possam ser bem utilizados pelo perito contador, é necessário que se achem revestidos das formalidades legais extrínsecas e intrínsecas que lhe são próprias e se apresentem escriturados com observância às regras discriminadas no Código Comercial, nas Normas Brasileiras de Contabilidade e na Legislação Fiscal a que se vincula a empresa.

3. Os documentos: – a força probante dos livros contábeis e fiscais, como acima foi dito, está no fato de os registros neles assentados terem sido feitos com base em documentos válidos, ou seja: com seus cálculos corretos, parecerem fidedignos, originais, legais, idôneos e legítimos em todos seus aspectos formais e intencionais.

Caso não se possa provar que os registros lançados tenham suporte documental adequado, a própria escrituração (contábil e fiscal) como um todo, será considerada total ou parcialmente imprestável para fins de prova no Judiciário. No limite, quando os registros contábeis não forem claros e corretamente suportados em documentos, serão considerados apenas uma mera ficção.

Portanto a credibilidade do laudo pericial contábil e sua força probante estarão na mesma proporção da credibilidade e força probante atribuída à escrituração contábil e fiscal, em face da qualidade do suporte documental que lhe deu origem.

Quando os três elementos de prova contábil supracitados não forem encontrados pelo perito contador, após usar seu bom-senso, poderá desconsiderar (desclassificar) a escrita contábil como meio de prova em juízo. Mas têm que ser considerados outros ensinamentos, como, por exemplo, os conceitos de:

a)- provas do tipo histórico/representativo e

b)- provas do tipo crítico e/ou lógico.

Ambos se aplicam à prova pericial contábil. O primeiro tipo é óbvio na media em que a perícia contábil sempre trabalha com fatos do passado. O segundo tipo tem origem na intelecção dos fatos e flui em função da imaginação e da criatividade geradas pelo raciocínio aplicado aos fatos. No trabalho do perito contador usa-se, com freqüência, este segundo tipo de provas.

Para obtê-lo, o profissional parte da formulação de hipóteses para posterior comprovação. Atua, portanto, na busca de evidências a partir das quais atinge a certeza a respeito dos fatos. É neste processo de raciocínio lógico e investigativo que o profissional usa o melhor de seus conhecimentos e inteligência.

Este tipo de prova é, por exemplo, a confissão obtida mediante a formulação de ardis que levam o indivíduo à contradição e, daí, na medida em que se vê no papel ridículo de mentiroso comprovado, acaba confessando a verdade. É deste tipo também o depoimento testemunhal que, conduzido com base em perguntas bem formuladas, leva o depoente a expressar a verdade dos fatos.

Enquadra-se neste caso o procedimento da indagação previsto na NBC T 13. Portanto, os diálogos bem engendrados pelo perito durante a fase das diligências permitem produzir uma prova histórico/representativa, ou seja, o laudo pericial contábil, fundado em documentos, lançamentos e livros, e, também em provas do tipo crítico e/ou lógico.

As provas deste segundo tipo, para serem convincentes dependem principalmente da argumentação lógica transcrita no texto do laudo. Temos, então, a título de conclusão deste item, que o laudo pericial contábil, enquanto prova nos autos de um processo, pode acontecer mesmo que não exista contabilidade formal válida para servir como prova no âmbito da Justiça.

11.3.1. Conceitos a respeito da verdade contábil revelada (ou não) pelas fontes de prova pesquisadas

1. Indícios em Contabilidade: indício é o que indica, o que aponta o caminho para se chegar à prova. É uma circunstância conhecida ou provada que, relacionando-se com determinado fato investigado, autoriza, por indução, a concluir-se pela existência de outras circunstâncias.

O indício é a circunstância que leva á convicção de que certo fato é verdadeiro, mas precisa de provas materiais para que o convencimento de outras pessoas aconteça. É um princípio de prova ainda não confirmada. Dentro do conceito de indício, convém esclarecer o sentido de outros vocábulos que aparecem em seu contexto, como:

a) indução: forma de raciocinar pela qual, partindo-se de fatos particulares ou singelos, tira-se uma conclusão genérica.

b) circunstância: acidente que atenua ou agrava um fato. Estado das coisas. Um dado momento relacionado com um fato. Situação, condição, requisito, causa, motivo ou razão para que um fato se verifique.

c) prova circunstancial: é uma circunstância que tem relação com o fato criminoso, mas não é o crime ou prova dele. A circunstância pode terfacilitado ou dificultado a perpetração do crime.

Os indícios são as provas indiretas a respeito do fato que ser quer demonstrar. Para que a presunção gerada a partir dos indícios mereça credibilidade é necessário que, entre as circunstâncias indiciárias e o fato a ser provado, exista uma certa harmonia. Em outras palavras pode-se dizer que os indícios são fatos provados que, tratados em conjunto em face de sua ligação com o objeto da investigação, permitem concluir algo sobre esse mesmo fato.

Os indícios são sinais demonstrativos do crime. É pelo seu estudo em conjunto e pela correlação que se observa entre eles, que a investigação pretende responder às perguntas: “Por quê?”, “Quando?”, “Como?”, “Onde?”, “Com quem?”, – “Com o quê (cousa)?” etc. Na esfera judicial este substantivo é tratado sempre no plural: os indícios. Os indícios são elementos que podem ser percebidos pelos sentidos e, em certas comunidades, está sendo admitida, a percepção extra sensorial.

Os indícios levados considerados pelo investigador contábil devem apresentar quatro qualidades:

a. serem graves: são os que apresentam verossimilhança com o fato investigado;

b. serem precisos: são os que têm conexão direta com o fato investigado;

c. serem veementes: são os que se apresentam irrefutáveis, coincidentes com o fato controverso e, como tais, permitem presumir de modo claro e firme, que o fato incerto ou controverso, realmente se deu da forma como está provado pelos indícios levantados;

d. serem concordantes: para que sejam precisos e veementes os indícios devem ser concordantes. São os que permitem induzir algo sobre o fato investigado.

Apresentamos a seguir alguns dos indícios mais comumente comentados em sala de aula pelos alunos. Sabe-se, todavia, que a identificação dos indícios está diretamente relacionada com a experiência e com a perspicácia que o profissional aplica em cada caso submetido ao seu exame pericial.

a) total das Compras maiores que o total das Vendas é um indício de desvio das compras para outras pessoas físicas ou jurídicas ou de vendas sem notas fiscais;

b) valor dos Estoques abaixo da conta Fornecedores (a pagar) é indício de que a empresa pode estar pagando seus fornecedores com atraso;

c) saldo elevado em Ativo Diferido ou em Despesas Diferidas pode ser indício de ocultação de custos e despesas do período em benefício dos lucros e dividendos imediatos;

d) segundo as circunstâncias, saldo elevado em Lucros de Exercícios Futuros pode ser indício de ocultação dos lucros atuais com o propósito de pagar menos Imposto de Renda e distribuir menor valor de dividendos aos acionistas.

e) elevado saldo na conta Caixa em relação ao saldo na conta Bancos – Contas Movimento pode ser indício de que faltam documentos para dar saída do numerário já sacado ou que os saques foram feitos para acerto futuro;

f) o saldo Credor na conta Caixa e/ou na conta Bancos – Conta Movimento é indício de que algo está errado. Podem ser erros, mas podem ser fraudes;

g) a contratação de empréstimos bancários ao mesmo tempo em que a empresa apresenta bom saldo na conta Caixa e/ou na conta Bancos – Conta Movimento é indício de algum tipo de erro ou de fraude, etc.

2. Evidências em Contabilidade: evidência é a verdade que todos podem verificar, digna de crédito e merecedora de fé. É a manifestação que dá certeza. É a qualidade do que é evidente e insofismável. A evidência não deixa dúvidas quanto à verdade ou à falsidade do objeto investigado. No âmbito da Justiça, evidências no processo são as provas incontestáveis juntadas aos autos.

Para se evidenciar uma conta contábil, seguindo a boa técnica de escrituração, é necessário que sejam registrados todos os elementos que identificam as alterações patrimoniais a que se destina, conforme “plano de contas contábeis” adotado pela empresa. Para que este escopo seja atingido, a escrituração deve ser clara quanto à data, ao número e ao tipo de documento que dá suporte ao registro dos valores lançados a débito e/ou a crédito e suas respectivas contrapartidas.

O histórico, ainda que conciso, deve relatar os fatos econômicos e financeiros que alteraram o patrimônio, com clareza. Por fim, em se tratando do Livro Razão ou Livro de Contas Correntes, deve apresentar o saldo cronologicamente. As perícias contábeis têm a propriedade de tornar evidentes os fatos por elas examinados e constatados em suas conclusões. Dentre as evidências contábeis comentadas pelos alunos, as mais comuns são:

a) as demonstrações contábeis;

b) as demonstrações extracontábeis, paralelas e correlatas;

c) os livros contábeis, societários, fiscais e correlatos;

d) os documentos que serviram de suporte aos lançamentos escriturados;

e) as declarações do profissional envolvido com a escrituração contábil e dados publicados;

f) as ações de comércio praticadas pelos representantes da empresa ou seus prepostos.

Concluindo este item, podemos dizer que as provas que fundamentam o laudo pericial contábil são as demonstrações contábeis, os documentos originais, os livros contábeis, os livros societários, os livros fiscais, os livros trabalhistas e outros livros que a sociedade tiver a obrigação de possuir por força de lei; são as fichas de controle, as ordens de compra, os pedidos de venda, os mapas de custo, as declarações do Imposto de Renda, as listas de preços.

Além desses documentos (e outros) tipicamente contábeis, o perito judicial pode juntar quadros, tabelas, planilhas, plantas, mapas, desenhos, fotografias e peças equivalentes.

11.4. Indícios de fraudes cometidas pelos administradores e seus colaboradores

Uma empresa emitiu uma instrução normativa para suas filiais cujo teor inicia assim: “Periodicamente, ocorrem fraudes nas Filiais, na maioria das vezes por falha nos controles internos, que não são executados conforme determinação desta Matriz.

O controle interno é um trabalho de muita importância e, portanto deve ser um assunto de pauta diária dos Administradores das Filiais e dos Encarregados Administrativos dos Setores de Serviços Técnicos, que devem fiscalizar e acompanhar a sua execução evitando que ocorram surpresas desagradáveis”.

Como se vê, a mãe da fraude é a falta de controle efetivo das operações. A falta de empenho dos administradores para que os controles internos sejam planejados, implementados e controlados pode um ato intencional que conta com a conivência do administrador ou decorrente de sua inabilidade para o cargo de chefia.

Mas, sem dúvidas, a ausência total ou parcial de controles internos é a principal fonte de suspeitas de que estariam ocorrendo fraudes contra o patrimônio. As pessoas que não gostam de controles têm uma forte inclinação a fraudarem o patrimônio alheio, esperando apenas que surja uma oportunidade segura.

Além do indício acima, outros são os seguintes:

(1) A cultura do ambiente comercial que propicia oportunidades de pagar propinas para compradores e, com isso, garantir para si vantagens competitivas em casos de concorrência de preços no fornecimento de mercadorias e serviços. Incluem-se neste caldo cultural a propina paga a fiscais de todo tipo para evadir-se do pagamento de impostos, taxas e respectivas multas.

Em ambos os casos gera-se uma saída de caixa sem comprovantes legítimos. Uma das maneiras de compensar esta situação é a de vender sem a emissão da Nota Fiscal. Ou seja, para dar cobertura a um tipo de fraude comete-se outra, em sentido inverso;

(3) A deslealdade para com a empresa por conta de algum tipo de vingança de maneira a causar danos à mesma, ainda que sem proveito próprio;

(4) A megalomania ou o desejo de uma vida de fausto, por imitação de um dos sócios ou de outras pessoas do círculo de amizades, sem ter recursos próprios originados fora da sociedade comum;

(5) A concupiscência no sentido de ter um incontrolável desejo de possuir bens e gozos materiais impossíveis de alcançar dentro de uma vida honesta;

(6) O jogo de azar pelo qual o administrador viciou-se e outros vícios que, para serem sustentados, requerem o dispêndio de quantias que não poderiam ser ganhas com um trabalho honesto.

A instrução normativa supracitada orienta como proceder, administrativamente, em casos de detectação da fraude e do fraudador, como segue:

Na hipótese de fraude, as seguintes regras devem ser obedecidas a partir do momento da constatação da irregularidade:

1 Afastar temporariamente o(s) funcionário(s) envolvido(s) na irregularidade;

2 Proceder à apuração dos fatos, se possível com a cooperação da Auditoria;

3 Comprovada a fraude, obter do fraudador confissão por escrito, responsabilizando-se pelo ato ilícito e respectiva proposta (se houver) para restituição do valor;

4 Proceder à demissão do fraudador por justa causa, na data base do afastamento temporário;

5 Comunicar o fato por escrito, imediatamente, a esta Matriz. Dessa comunicação constarão todos os dados individuais e financeiros do(s) fraudador(es);

6 – Contabilizar o valor fraudado como segue:

Débito: – Reclamação contra Terceiros – Nome do fraudador (…..)

Crédito: – Contas Fraudadas (Caixa, Bancos, Estoques, Contas a Receber, etc.)

Exemplo de histórico:

Registro do valor das apropriações indébitas cometidas pelo(s) funcionário(s) (nome do fraudador), referente a notas fiscais, duplicatas, ordem de serviço, mercadorias, etc.

Esta instrução ainda recomenda:

Na medida das necessidades e se necessário for a juízo do auditor este pedirá assistência ao Depto. Jurídico e/ou a advogados externos a serviço da Cia. bem como ao Setor de Relações Trabalhistas. A reclamação eventual à Seguradora, será feita pela Matriz com base na comunicação mencionada no item 5, ou no relatório da Auditoria, conforme o caso.

No caso em que a Seguradora solicitar a apresentação de queixa crime, o procedimento a seguir será orientado e instruído no tempo devido, pelo Depto. Jurídico.

E termina com um alerta definitivo:

As falhas de controle interno que possibilitaram a ocorrência de fraude devem ser devidamente analisadas pelos responsáveis, informando a Matriz sobre as medidas e providências tomadas no sentido de saná-las ou, alternativamente, solicitar à Matriz que envie, à filial, pessoa para fazer uma “varredura” nos sistemas de controles administrativos e contábeis adotados.

Segundo Wells (2003) citado por DAVIS (2006), o primeiro passo na prevenção da fraude do empregado é divulgar, com adequada moderação, que a empresa dispõe de sistemas de controle interno e de pessoas cuja tarefa é acompanhar as ações dos demais funcionários, ou seja, que a empresa possui um órgão de controle chamado auditoria interna. Além disso, a administração deve ficar atenta aos seguintes indícios de fraude:

1. Mudanças de hábitos de consumo e de comportamento do empregado,

2. Atraso na publicação de relatórios de controle administrativo e contábil,

3. Erros sucessivos encontrados em relatórios internos,

4. Sumiço de documentos comprobatórios de despesas e de outras transações,

5. Falta ou retardamento de inventário físico periódico do estoque,

6. Constantes queixas de clientes sobre a troca de mercadorias,

7. Atraso nos serviços de reconciliação dos saldos de contas com grande movimentação como, caixa, bancos, contas a receber, contas a pagar e outras,

8. Etc.

11.4.1. Distribuição disfarçada de lucros

A partir de janeiro de 1996, de acordo com o artigo 10 da Lei 9249 de 26/12/1995, os lucros ou dividendos apurados com base nos resultados, tributados pelo lucro real, presumido ou arbitrado, não estão sujeitos à incidência do Imposto de Renda na Fonte e não integram a base de cálculo do Imposto de Renda dos beneficiários, sejam pessoas naturais ou jurídicas.

Portanto, ressalvados os casos particulares (*), a questão da distribuição disfarçada de lucros deixou de ser uma importante fraude tributária para converter-se, principalmente, em fraude contra sócios ausentes e também contra sócios presentes, mas desatentos à questão dos controles internos.

(*) Na prática, nos dias atuais, a Receita Federal não faz “fiscalização periódica à empresa”. Este procedimento pode ocorrer em casos de denúncia ou em empresas cujo histórico recomenda o comparecimento, in loco, tanto da fiscalização como da Polícia Federal.

Com a instituição da Declaração de Contribuições e Tributos Federais – DCTF; Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte – DIRF; Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais – DACON e a, Declaração de Informações Econômico-financeiras da Pessoa Jurídica – DIPJ, estando, essas informações, devidamente sincronizadas e tendo sido os correspondentes tributos corretamente pagos, pode-se estimar que quase nenhum contribuinte seja objeto de fiscalização in loco.

E, mesmo que a Receita Federal encontre divergências, o contribuinte será intimado a proceder à necessária regularização. Portanto, a questão da omissão da receita passa a ser, principalmente, uma fraude perpetrada por sócios/diretores atuantes contra os sócios ausentes ou carentes de conhecimentos técnicos contábeis, financeiros e administrativos.

Como se vê, as fraudes cometidas contra sócios é tema de relevante interesse do perito contador em seu trabalho de investigar a distribuição disfarçada de benefícios (lucros) a favor de sócios dirigentes. São objeto de suspeita os seguintes fatos:

a) Venda, a pessoa ligada (*) (esposas ou filho do sócio), por valor notoriamente inferior ao de mercado (**), de bem dos ativos permanente da empresa, um automóvel, por exemplo;

b) Compra, para a empresa, de ativo por valor notoriamente superior ao de mercado gerando, obviamente, a suspeita de que o sócio comprador embolsou parte do dinheiro despendido;

c) Em se tratando de operações de compra ou de venda de produtos ou de serviços de comércio normal da empresa, o sócio atuante desvia pedidos de seus clientes para a empresa de sua esposa ou seu irmão que, coincidentemente, opera com os mesmos produtos e/ou mesmos serviços;

d) Pagamentos feitos à pessoa ligada de despesas por valores que, notoriamente, excedem os preços de mercados. Exemplo: alugueis plano de saúde, verba para combustíveis, verba para alimentação, etc. Exemplo: uma das fraudes contra sócio ausente, largamente praticada pelos sócios gerentes à época de alta inflação era a de fazerem para si um “adiantamento para despesas” de elevado valor e devolve-lo com ou sem prestação de contas, depois de vários meses, sem correção monetária e sem juros.

(*) Entende-se por pessoa ligada qualquer pessoa física ou jurídica que compartilhe interesses econômicos, familiares ou de parentesco tais como: os sócios gerentes e seus parentes, o contador e demais gerentes, a empresas de parentes,

(**) Entende-se por valor de mercado o preço corrente para o mesmo bem, na mesma data ou época praticada nas bolsas de valores ou por empresas que vendam ou comprem o mesmo tipo de bem. Para os bens que não contam com um mercado ativo, o valor de mercado pode ser avaliado com base em negociações anteriores devidamente atualizado monetariamente. Se, ainda assim não for possível conhecer o valor do bem, o perito contador procederá à sua avaliação com a eventual colaboração de um perito engenheiro e/ou um economista.

11.5. Fraudes com a ajuda da informática

Segundo CUNHA (2003), citando Romney, Steinbart e Cosching (*) “fraude em computador é definida pelo Departamento de Justiça Americano como ‘qualquer ato ilegal para cuja perpetração, investigação ou condenação, o conhecimento da tecnologia de computadores é essencial’”.

(*) ROMNEY, Marschall B., STEINBART, Paul J., CUSHING, Barry E. Accounting information systems. 7. ed. USA: Addison-Wesley Publishing Co. 1997. p. 503 Tradução livre.

As fraudes feitas com o uso da informática – usando a rede mundial de computadores (Internet) e a telefonia – têm aumentado de ano a ano. O fato de a escrituração contábil e fiscal, depois dos livros serem impressos, apresentar boa aparência: sem borrões, sem rasuras, sem escritos no rodapés, à margem ou entre linhas, tem iludido colegas com menor vivência. A verdade é que fórmulas inseridas nos cálculos, mas intencionalmente não informadas, alteram os valores que têm a aparência de corretos.

São mecanismos inseridos no software que permitem a adulteração de somas, saldos e fazem, automaticamente, transferências entre contas sem que o investigador visualize na tela este tipo de lançamentos. A constatação de fraudes deste tipo pode ser feita repetindo determinadas séries de lançamentos ou usando a velha e tradicional máquina de calcular elétrica para conferir série de números, saldos iniciais e finais e demais exames.

Outra maneira de fraudar as demonstrações contábeis é lançar estornos de registros corretos, fazer ajustes nos saldos das contas, mas sem comprovação documental ou sem autorização da autoridade administrativa ou, então, por determinação da própria autoridade administrativa envolvida com as fraudes.

As fraudes perpetradas em meio eletrônico são mais difíceis de serem constatadas, pois existe, lamentavelmente, a cultura de que os relatórios emitidos por sistemas eletrônicos estariam imunes a fraudes e erros. Nem sempre isto é verdadeiro.

As fraudes podem ser cometidas por alterações inseridas no próprio programa que dá saída do estoque de 100 unidades toda vez que o numero 82 é digitado ou mesmo por erros do programador que não foram detectados quando o sistema foi testado.

Na conta caixa de uma empresa comercial que vende a vista a fraude pode ser perpetrada quando, por exemplo, toda venda acima de R$ 1.500,00 ao digitar-se valor igual ou maior que R$ 1.500,00 o programa, internamente, computa R$ 1.500,00 e, em seguida e de forma automática, gera uma saída por desconto ou por estorno de valor aleatório (sempre diferente um do outro) na amplitude de R$ 50,00 a R$ 200,00.

Este valor desviado é somado nessa conta em outro dígito. Quando os Caixas da loja prestam contas na Tesouraria entregam o valor corretamente recebido, mas o tesoureiro separa o valor correspondente à soma da conta fantasma, criada para perpetrar o desvio.

Diz o dito popular que o diabo ensinar a fazer o caldeirão, mas não ensinar a fazer a tampa, ou seja, apesar de as fraudes sempre serem descobertas um dia, isto pode acontecer muito tardiamente quando a empresa já foi debilitada de tal forma que deixa de existir.

Em grandes empresas com muitos funcionários, mais de mil, por exemplo, o encarregado da folha de pagamentos pode criar, via sistema, um funcionário hipotético e proceder ao crédito do salário desse fantasma em sua própria conta corrente bancária ou, de alguma forma mais ardilosa, receber para si o salário dele; todavia, este tipo de fraude já era conhecido bem antes de os serviços administrativos serem informatizados.

Em outros casos, lançamentos debitando, diariamente, pequenos valores às contas de despesas correntes (moto-boy, táxi, gorjetas, estacionamentos, despesas com cafezinho e lanches e coisas deste tipo), – gastos esses que efetivamente não ocorreram – com crédito à conta caixa, sem comprovantes ou com comprovantes ilegítimos, principalmente em empresas comerciais que vendem à vista, são fraudes de pouca monta quando vistas no dia a dia, mas quando consideradas em períodos mensais ou anuais, podem ser vultosas.

Alguns equipamentos permitem, por exemplo, escanear a assinatura de um diretor ou gerente para falsificar ordens de pagamento. Nos Estados Unidos, a Associação de Investigadores de Fraudes fez uma pesquisa sobre o assunto.

Chegou à conclusão que, um roubo à mão armada numa agência bancária, os ladrões não conseguem carregar mais do que US$ 90 milhões e as chances de serem apanhados pela polícia são 10%; a fraude por computador permitiria o desvio de um valor praticamente ilimitado e a probabilidade de prisão do culpado ocorreria uma em cem mil. Fato ocorrido, noticiado na imprensa, relatava que uma empresa passou por apuros quando começaram a surgir pagamentos de dívidas em duplicidade e saques bancários imotivados. Após a investigação, os peritos descobriram que alguém havia usado indevidamente a senha de um diretor para desviar dinheiro. A desconfiança recaiu sobre um funcionário que pediu demissão logo após de descoberta a fraude. Nada foi feito, por falta de provas.

As fraudes processadas com o uso da informática podem ser de cunho Civil ou Penal dependendo contra que são perpetradas.

No caso das fraudes cometidas pela administração do Banco Nacional S/A, o Jornal da Tarde de 14.08.97, publicou matéria de autoria de (C.S.) intitulada “Fraude Sofisticada” na qual informa: “A manipulação eletrônica dos saldos de 1.046 contas correntes de clientes do Banco Nacional, que esconderam o prejuízo de R$ 9,2 bilhões apurado pela Polícia Federal, só foi possível devido a uma criativa obra de engenharia de sistemas engendrada pela área de informática do Nacional, que exigiu dos peritos da P.F. a elaboração de 100 programas específicos para rastrear e selecionar essas operações eletrônicas.

As pessoas que no Nacional trabalharam nas fraudes aparentemente sabiam o que faziam, pois alguns comandos nos programas de computador que montaram foram batizados de maneira sugestiva. Um era ‘Marreta do Omar’, por meio do qual eram dadas as ‘ordens’ para aplicar as taxas de juros que atualizariam os saldos de 384 da 1.046 contas fraudadas – o nome do ex-gerente de controle institucional é Omar Bruno Corrêa, um dos 39 indiciados pela P.F.

Outros eram ‘passa óleo que vai’, ‘quebra-galho’ e ‘passa graxa que entra’. As ordens para fraudar as contas eram operacionalizadas por 44 programas escondidos em um universo de 1 bilhão de informações em linguagem Cobol e Easy-triev. Tudo isso teve de ser transformado em linguagem de usuário para que os peritos de contabilidade da Polícia Federal pudessem trabalhar. (…). As fraudes consistiam na contabilização de créditos fictícios com valores médios de R$ 8 milhões em 1.046 contas correntes – das quais apenas 652 estavam ativas em novembro de 1995, quando o BC interveio no Banco Nacional”.

As fraudes mais comuns cometidas com o uso da informática são:

– clonagem de cartão de crédito,

– compras e vendas pela Internet,

– movimentação financeira pela Internet,

– obtenção de empréstimo consignado usando dados de outra pessoa,

– etc.

As fraudes de que os bancos são vítimas por ações criminosas internas são constantes e diárias, mas não são objeto de notícia na imprensa porque os bancos e as empresas em geral, lutam para preservar o sigilo destes fatos que, sem dúvida, revelam a vulnerabilidade dos controles internos e maculam o conceito da instituição perante os clientes e usuários de seus serviços.

11.6. Fraudes em documentos.

As fraudes em documentos são investigadas por quem conhece documentoscopia. A documentoscopia é uma ciência cuja finalidade é o estudo dos documentos em seu todo: tipo de escrita, conteúdo literário, tipo de papel, tipo de autenticações, origem, autor ou autores, legitimidade de assinaturas, de datas, etc. Tem por função certificar a autenticidade ou a falsidade do documento examinado. O trabalho do perito em documentoscopia pode ser aplicado sobre documentos ou dinheiro.

Quando sobre documentos leva em consideração: grafia manual; escritas mecanográficas, datilografadas ou por processamento de dados; tipo de tinta utilizado; rasuras físicas; lavagens químicas; recortes (subtrações ao texto original); enxertos ou acréscimos (adições ao texto original) e etc. Quando sobre dinheiro, o trabalho pericial considera os predicados que devem ter a cédula ou a moeda legítima em comparação com as que lhe está sendo apresentadas para perícia e certificação.

A perícia sobre documentos é feita com o uso de equipamento apropriado – lentes, reagentes químicos, protótipos, etc., em ambiente iluminado, limpo e, preferencialmente, próprio para este fim. Todos os documentos já foram e são objeto de fraude, com destaque para:

(i) o cheque, (ii) documentos comprobatórios de propriedade, em especial o que comprova a propriedade de veículos automotivos, (iii) notas fiscais, (iv) cartões de crédito e de desconto, (v) titulo de eleitor, (vi) carteira de identidade, (vii) número do PIS, do CPF e do CNPJ. A pirataria é outro tipo de fraude muito desenvolvida. O Perito Contador, sempre que necessário, vale-se da contribuição profissional de especialista seja em documentoscopia (para documentos) com em engenharia e marcas (para produtos falsos).

11.7. A importância da perícia contábil na detectação de fraudes administrativas.

A escrituração contábil é a depositária dos indícios e das provas de eventuais fraudes contra o patrimônio, seja ele privado ou público, seja falseando a documentação que dá suporte aos registros contábeis, seja falseando os próprios registros no que tange a valores, datas, tipos de documento e cálculos.

A importância da perícia contábil na detecção de fraudes operacionais, tributárias, trabalhistas, previdenciárias, e etc.; é demonstrada pelas colocações verbais ou escritas feitas por pessoas que têm interesse pessoal ou social de ver as suspeitas relativas às atividades econômico/financeiras devidamente esclarecidas.

Aplica-se integralmente às atividades privadas e públicas. Um dos exemplos mais visíveis nos dias que correm é a CPI – Comissão Parlamentar de Inquérito.

Declarações do tipo “(…) Não sei revelar quais as empresa que foram beneficiadas, mas tenho certeza de que uma perícia nessas empresas irá revelar sua participação (…)” demonstram o alto grau de confiança que a sociedade tem no trabalho pericial para desvendar o que se encontra oculto e o elevado grau de credibilidade social gozado pelo profissional da perícia contábil.

É para que a imagem profissional dos peritos contadores e peritos contadores assistentes não seja maculada, que a investigação contábil só pode ser entregue a profissionais efetivamente preparados nesta área da contabilidade.

Caso esta tarefa, a de apurar as formas e o “quantum” foi fraudado, seja entregue a profissionais ainda não suficientemente preparados existe forte risco de alguns tipos de fraudes não serem detectados, seja por falta de experiência ou por incúria profissional.

Por outro lado, o trabalho de auditoria contábil não se presta à detectação de fraudes administrativas, pois, sendo feito segundo os padrões mundialmente aceitos, não tem o escopo de detectar fraudes. Ou seja, os programas de trabalho de campo que o auditor executa não consideram como princípio, a possibilidade de encontrar fraudes.

São elaborados para encontrar erros. É por isso que o trabalho de auditoria não examina a totalidade das operações feitas por uma empresa. Trabalha com amostras e faz testes em áreas criticas, ou seja, em áreas em que os erros contábeis podem ocorrer com mais freqüência ou, então, em contas que apresentam valores importantes para a formação do resultado do período.

O trabalho para detectar fraudes tem procedimentos distintos de uma auditoria das Demonstrações Contábeis. Todavia, encontrando-as, o auditor comunica-as à Administração da empresa e passa a orientá-la para que sejam feitos os lançamentos contábeis necessários que revelarão a real situação patrimonial expurgada, pois, dos efeitos da fraude.

Diferentemente, o perito contador, quando solicitado para trabalhos de investigação contábil, já toma conhecimento das suspeitas de fraude que lhes são relatadas pela(s) pessoa(s) que requereu(am) seus préstimos.

Logo, ao mesmo tempo em que o auditor não é responsável e nem pode ser responsabilizado pela prevenção de fraudes, o contrário se dá com o perito contador que, diante de fraudes confirmadas passa a orientar a empresa sobre os controles internos administrativos e contábeis que devem ser implantados ou aprimorados para dificultar a ocorrência de novas fraudes.

O parecer da auditoria que acompanha as Demonstrações Contábeis comporta vários tipos de informação, todos eles difíceis de serem entendido por quem não conhece o linguajar adotado na redação desses pareceres. Todavia existe uma regra geral pela qual o leigo pode identificar a existência de suspeitas sobre a qualidade dos dados constantes nas Demonstrações Contábeis; trata-se da quantidade de ressalvas.

Um parecer sobre as Demonstrações Contábeis de uma empresa cuja contabilidade foi feita em consonância com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade, terá apenas três parágrafos. Todavia, quanto maior for a quantidade de ressalvas, menor credibilidade deve ser atribuída aos números publicados.

Quando o auditor encontra problemas que limitaram a extensão de seu trabalho, diz que seu parecer está “limitado”. São várias as ocorrências que obrigam o auditor a dizer que o seu parecer está limitado. Exemplos: (a) não conseguiu comprovar que o estoque contábil coincide com o físico, (b) quando se trata de Balanço Consolidado, poderia não ter tido acesso às contas de empresas sediadas no exterior, (c) não concorda com a provisão para devedores, (d) etc.

Com RDZ Contabilidade